Bağımsız denetime tabi şirketler için (Raporlama çerçevesi olarak TMS veya BOBİ FRS uygulayanlar) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (“KGK”) 15 Mart 2021 tarihinde bir duyuru yayınlayarak kur değerlemesinde uygulanacak esasları belirlemiştir.

Buna göre kur değerlemesi aşağıdaki gibi olmuştu;

Bu duyuruyla birlikte bazı açıklığa kavuşturulması gereken hususlarda ortaya çıkmıştı. Nisan 2021 tarihli yazımda bunlara değinmiştim.

KGK’ya bu açıklığa kavuşturulması gereken konularda, özellikle finans kuruluşları tarafından, geri bildirimler olması üzerine de KGK tarafından Türkiye Bankalar Birliği kur değerlemesi uygulamasında bilgilendirme yapılmıştır. Ancak bu bilgilendirmeden, bazı denetim kuruluşları haricinde birçok denetim kuruluşunun bilgisinin olmadığı anlaşılmaktadır.

İlgili yazıda şöyle denilmektedir;

“…….

Bu kapsamda, yabancı para cinsinden parasal kalemlerin dönem sonu ölçümlerindeki temel ilke; ilgili varlık dönem sonu itibarıyla geri kazanılmış ya da ilgili yükümlülük dönem sonu itibarıyla yerine getirilmiş olsaydı ortaya çıkacak olan nakit akışlarının ifa edileceği döviz kurunun kullanılmasıdır. Bu ilke çerçevesinde, işletmelerin yabancı para cinsinden kalemlerinin ölçümünde kullanacakları döviz kurlarını belirlemesi gerekmektedir.

Bu çerçevede örneğin, yabancı para cinsinden bir kredi sözleşmesinde taraflar ödemenin hangi kur (örneğin banka, TCMB kuru) üzerinden yapılacağını kararlaştırmışsa, kredinin değerlemesinde kullanılacak kur, üzerinde anlaşmaya varılan bir başka ifadeyle yükümlülüğün ifa edileceği kur olmalıdır. Bir başka örnek olarak, dönem sonunda yapılan değerlendirmeye göre işletmenin nakit yönetiminin bir parçası olarak ticari borçlarını yabancı para cinsinden alacak ve nakit mevcudu ile yerine getirmeyi bekliyorsa söz konusu alacak, borç ve nakit tutarlarının değerlemesinde aynı kurun kullanılması uygun olacaktır.

Bununla birlikte, muhasebe politikalarının belirlenmesinde önemlilik dikkate alınacak temel bir kavramdır. Bu doğrultuda, TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar uyarınca TFRS’de yer alan bir muhasebe politikasının etkisi önemsiz olduğunda uygulanması zorunlu kılınmamaktadır. Bu çerçevede, finansal tablolar üzerindeki etkisinin önemsiz olması durumunda yabancı para cinsinden parasal kalemlerin dönem sonu değerlemelerinde bu kalemlerin tamamı ya da belirli bir kısmı için tek bir döviz kurunun ve/veya bir gösterge döviz kurunun kullanılması TFRS’ye aykırılık teşkil etmeyecektir.

Yukarıda belirtilen hususlara ilâve olarak ele alınması gereken bir konu da yurt dışındaki bir işletmenin finansal tablolarının konsolidasyon amaçlı çevriminde varlıklar ve yükümlülükler için kullanılacak olan döviz kuruyla ilgilidir. Finansal tabloların çevriminde kullanılacak spot kura ilişkin olarak TMS 21’de herhangi bir belirleme yapılmamaktadır. Bu doğrultuda, tutarlı olunması kaydıyla, finansal tablo çevriminde yurtdışı işletmenin varlıkları ve yükümlülükleri için tek bir dönem sonu döviz kurunun kullanılabilmesi mümkündür.

……”

Bu bilgilendirme yazısı ile aşağıdaki hususlar daha da açıklığa kavuşturulmuştur.

1- Değerleme gününün 31 Aralık olduğu

2- Değerleme kuru olarak

a. varlık hesapları için döviz alış kuru

b. yükümlülükler hesapları için

i. üzerinde anlaşılmış, yükümlülüğün ifa edileceği kur

ii. yükümlülüğün varlık kadar kısmı için döviz alış kuru

iii. yükümlülüğün varlıktan fazla olan kısmı (döviz pozisyonu açığı) için döviz satış kurunun esas alınacağı

3- Yapılan politika değişikliğinin geriye dönük olarak uygulanması hususunda ise önceki dönemde de aynı politikaların uygulanması ile değiştirilen uygulama arasında ortaya çıkan farkın önemlilik tutarı üzerindeki etkisi

a. Önemliliğin üstünde ise geriye dönük olarak düzeltileceği

b. Önemliliğin altında ise geriye dönük olarak düzeltilmeyeceği.

Daha önceki yazılarımda da belirttiğim ve KGK’nın da ilgili yazısında deklare ettiği üzere artık finansal tablolarımızda kur riski karşılığı (pozisyon açığı) hesaplanılmış olunmaktadır.

Bunu bir örnekle açıklayacak olursak bir işletmenin 31.12.2021 tarihi itibariyle döviz durumu aşağıdaki gibidir;

Buna göre varlık ve yükümlülükler aşağıdaki gibi olacaktır;

Yasal kayıtların VUK’a göre tutulduğu da unutulmaması gerek bir konudur. Zira vergilendirme yasal kayıtlar üzerinden yapılmaktadır. Aynı örnekten devam edecek olursak ertelenen vergiye konu geçici fark ve ertelenen vergisi aşağıdaki gibi olacaktır (Döviz Alış: 12,9775, Döviz Satış: 13,0009)

Dikkat Edilmesi Gerek Konu

İlgili yazıda politika değişikliğinin etkisinin önemsiz olması durumunda kur değerlemesinin geriye dönük olarak uygulanmamasının TFRS’ye aykırılık teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. Yine bunu bir örnek ile anlatacak olursak bir işletmenin 31.12.2020 tarihi itibariyle döviz durumu ve kurlar aşağıdaki gibidir;

Buna göre finansal tabloları etkilenme düzeyi aşağıdaki gibi olacaktır

Eğer 2.172.000 ₺ diğer düzeltilmemiş yanlışlıklarla birlikte denetim için belirlenen önemlilik seviyesinin üstünde ise önceki dönem finansal tabloları en erken 01.01.2020 tarihli finansal tablolardan başlamak üzere geriye dönük olarak düzeltilmelidir. Önemlilik seviyesinin altında olması durumunda geriye dönük olarak düzeltilmemesinin TFRS’ye aykırı olmayacağı belirtilmiştir.

Sonuç

Kur değerlemesi gibi çok önemli bir konuda özellikle bağımsız denetim şirketlerinin, uygulayıcıların bilgilendirilmesinin son derece önemli bir husus olduğunu düşünüyorum. İlgili bilgilendirme ile fiktif zararlar finansal tablolara yansıtılmamış olmakta ve daha gerçeğe uygun sunum olmaktadır.