Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (“KGK”) 15 Mart 2021 tarihinde “Yabancı Para Cinsinden Parasal Kalemlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Sonraki Ölçümü Hakkında Duyuru” yayınlamıştır. Bu duyuru aşağıdaki gibidir;

“TMS 21 ile BOBİ FRS uyarınca yabancı para cinsinden parasal kalemlerin sonraki ölçümlerinin, raporlama dönemi sonlarındaki spot kurdan yapılması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, TMS’leri uygulayan işletmelerin finansal tablolarını hazırlarken parasal kalemlerin sonraki ölçümünü 30 Aralık tarihli kurlar üzerinden değil; 31 Aralık ya da işletmenin raporlama dönemi sonuna tekabül eden başka bir tarihteki spot kur üzerinden yapmaları gerekmektedir

Diğer taraftan, söz konusu değerleme yapılırken esas alınacak döviz kuruna ilişkin olarak ise TMS 21’in 26’ncı paragrafı ile BOBİ FRS’nin 20.18 paragrafında rehberlik sağlanmıştır. Söz konusu paragraflarda, birden fazla döviz kurunun bulunması durumunda “işlem veya bakiyeye ilişkin nakit akışları ölçüm tarihinde gerçekleşmiş olsaydı bu nakit akışlarının ödeneceği kurun esas alınması gerektiği” belirtilmektedir. Bu doğrultuda, işletmelerimizin yabancı para cinsinden parasal varlıkları raporlama dönemi sonu itibarıyla geçerli alış kurundan; yabancı para cinsinden parasal yükümlülükleri de raporlama dönemi sonu itibarıyla geçerli satış kurundan değerlemeleri gerekmektedir.”

Bu duyuruyu kısaca özetleyecek olursak;

1. TMS 21 ile BOBİ FRS uygulayan işletmeler finansal tablolarını hazırlarken bir önceki günün kurunu değil finansal tablo tarihinin kurunu esas alacaktır.
2. Yabancı para cinsinden parasal varlıkları raporlama dönemi sonu itibarıyla geçerli alış kurundan; yabancı para cinsinden parasal yükümlülükleri de raporlama dönemi sonu itibarıyla geçerli satış kurundan değerlemeleri gerekmektedir.

TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar (“TFRS7”) standardında döviz kuru değişim riski yer almaktadır. Dövizli varlıkların alış kurundan, dövizli yükümlülüklerin satış kurundan değerlenecek olmasından dolayı artık bu riske ilave ve döviz alış-satış kuru farkından dolayı olmayan bir zarar ortaya çıkmaktadır. 2’inci maddede bu durum detaylı olarak ele alınmıştır.

Duyurunun uygulanmasına ilişkin olarak bazı önemli hususlar ortaya çıkmaktadır. Söz konusu hususlara aşağıda değinilecektir.

Değerleme Günü VUK uygulamalarında, dövizli varlıklar ve borçlar değerleme günününden bir gün öncesinin döviz alış kuru ile değerlenmektedir. Örneğin, 31 Aralık 2020 tarihli bir finansal durum tablosunda yer alan dövizli tutarlar,  30 Aralık 2020 tarihinde saat 15:30’da yayınlanan TCMB gösterge kuru esas alınarak düzeltilmektedir. Finansal Durum tablosu 31 Aralık 2020 saat 24:00’daki varlıkları ve yükümlülükleri gösteren bir tablo olmasından dolayı kullanılacak kurunda en yakında tarihli kur olması gerekmektedir. Bu değerleme kuruda 31 Aralık 2020 saat 15:30 TCMB gösterge kuru olmalıdır.İlgili KGK duyurusunda, Türk Ticaret Kanunu’nun 64’üncü maddesine atıfta bulunularak “TTK’nın 64’üncü maddesinin beşinci fıkrasında, TTK’daki defter tutma, envanter, finansal tabloların düzenlenmesi ve değerleme hükümlerinin VUK ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmeyeceği açıkça hüküm altına alınmıştır.” denilmektedir.

Bu durumda vergi otoritesi tarafından KGK’nın bu uygulaması kabul edilmediği sürece;

• • VUK esaslı tablolarda 30 Aralık, TMS/TFRS (veya BOBİ FRS) uygulayan işletmelerde 31 Aralık tarihli kurlar esas alınacak olup oluşacak farklar geçerli finansal tabloların raporlamaya esas finansal tabloya dönüşümünde dikkate alınacaktır.
  • Finansal tabloların dönüşümünde oluşan farklar, “TMS 12 Gelir Vergileri” standardına göre bir geçici niteliğe sahip farklar olup, ertelenen vergi hesaplanması da zorunlu olarak değil edilmesi gereklidir.

2- Değerleme KuruTMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardının (TMS 21,P16) 26’ncı paragrafı ile BOBİ FRS Kur Değişiminin Etkileri Standardının 20.18 paragrafındaki (BOBİ FRS 20,P18) “işlem veya bakiyeye ilişkin nakit akışları ölçüm tarihinde gerçekleşmiş olsaydı bu nakit akışlarının ödeneceği kurun esas alınması gerektiği” ifadesinde ki öngörülen muhasebe ilkelerinden hareketle yabancı para cinsinden parasal varlıkları raporlama dönemi sonu itibarıyla geçerli alış kurundan; yabancı para cinsinden parasal yükümlülükleri de raporlama dönemi sonu itibarıyla geçerli satış kurundan değerlemeleri gerekmektedir.Bu hüküm gereğince, şirketlerin döviz pozisyonlarına bakılmayacak, dövizli varlıklar ayrı, dövizli borçlar ayrı ele alınacaktır. Dolayısıyla, döviz pozisyonlarından bağımsız olarak fiktif kar ve zararlar ortaya çıkacaktır.

Bu durumu bir örnek yardımı ile açıklamak gerekirse; 31 Aralık 2020 tarihli finansal tablolarda 100 Milyon USD varlığı, 100 Milyon USD yükümlülüğü bulunan bir işletmenin finansal tablolarında (31 Aralık 2020 saat 15:30 TCMB gösterge kuru USD Alış= 7,4194 TL ve USD Satış=7,4327 TL’dir)

Varlıklar                        = 741.940.000 TL

Yükümlülükler               = 743.270.000 TL.

Kar/Zarar                      = 1.330.000 TL zarar olarak yansıtılacaktır.

Tüm yükümlülüklerin satış kurundan değerlenmesi sonucu kar/zarar tablosuna 1.330.000 TL zarar yansıyacaktır. Başka bir ifadeye hiç olmayan bir zarar finansal tablolarda yer alacaktır.

Başka bir ifadeyle 31 Aralık 2020 tarihinde örnekteki tutar kadar kredi kullanan bir işletme hiçbir işlem yapmadan bu zarar ortaya çıkmaktadır. Bunun ne kadar gerçeğe uygun sunum olduğu ise tartışma yaratacaktır.

3- Önceki Dönem Finansal TablolarBu duyuru sonrasında kur değerlemelerinde yapılan değişiklik bir muhasebe politikası değişikliği olup TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar standardı (“TMS8”) kapsamında değerlendirilecektir. TMS 8’in 23’üncü paragrafı uyarınca bu değişiklik bir muhasebe politikası değişikliği olup geriye dönük olarak düzeltilmesi gerekmektedir.Yine bu politika değişikliği TMS8’in 22’inci paragrafı uyarınca geriye dönük uygulama yapıldığında, geriye dönük uygulama değişiklikten etkilenen her bir özkaynak kaleminin sunulan en erken döneme ait açılış bakiyesinden başlayarak yapılmalıdır. 2021 yılında yapılacak bu muhasebe politikasındaki değişiklik için geriye dönük olarak 01.01.2020 tarihli açılış bakiyesinden başlanarak 01.01.2020, 31.12.2020 tarihli finansal tablolarda gerekli düzeltmeler yapılmalıdır.

31 Mart 2021 tarihli finansal tablolar yayınlanırken aşağıdaki dönemler dikkate alınarak yayınlanacaktır.

4- TFRS 7 Finansal Araçlardan Kaynaklanan Risklerin Niteliği ve Düzeyi (Kur Riski)TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar standardının (“TFRS7”) 40 ve 41’inci maddeleri doğrultusunda işletmeler maruz kaldıkları döviz kuru riskini ve buna bağlı olarak duyarlılık analizleri finansal tabloların dipnotlarında açıklanmak zorundadır.Bu durumu bir örnek yardımı ile açıklamak gerekirse; 31 Aralık 2020 tarihli finansal tablolarda 100 Milyon USD varlığı 100 Milyon USD yükümlülüğü bulunan bir işletmenin döviz kuru riski tablosu aşağıdaki gibi olacaktır (31 Aralık 2020 saat 15:30 TCMB gösterge kuru USD Alış= 7,4194 TL ve USD Satış=7,4327 TL’dir):

Bu duyuru dikkate alınarak hazırlanan döviz pozisyonu tablosunda, işletmenin yabancı para cinsinden pozisyon açığı yoktur. Ancak Türk Lirası cinsinden gösterimde 1.330.000 TL’lik bir pozisyon açığı ortaya çıkmaktadır. Bunun temel nedeni varlıkların döviz alış kuru yükümlülüklerin döviz satış kuru ile değerlenmesinden kaynaklanmaktadır.

5- Yabancı Para Cinsinden Alacakların Muhasebeleştirilmesine İlişkin Tavsiye UygulamaYabancı para cinsinden finansal araçların muhasebeleştirilmesinde TFRS7’de belirtilen riskler dikkate alınarak bir muhasebeleştirme yapılması en doğru uygulama olacaktır. Duyuru dikkate alınarak hazırlanacak finansal tablolarda, yabancı para riski bulunmayan bir işletmenin (varlık ve yükümlülükleri eşit) kar veya zarar tablosunda zararı oluşmaktadır.TFRS 7’de belirtilen döviz riskinde döviz pozisyonu açığı bulunan işletmeler (döviz yükümlülüğü döviz varlıklarından fazla olan işletmeler)  taşıdıkları risk kadar finansal tablolarında karşılık ayırmaları daha doğru olacaktır. Bu uygulama aynı zamanda TMS 21’in 16’ıncı ve BOBİ FRS’nin 18’inci paragrafında belirtilen “işlem veya bakiyeye ilişkin nakit akışları ölçüm tarihinde gerçekleşmiş olsaydı bu nakit akışlarının ödeneceği kurun esas alınması gerektiği”

TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardının (TMS 21,P16) 26’ncı paragrafı ile BOBİ FRS Kur Değişiminin Etkileri Standardının 20.18 paragrafındaki (BOBİ FRS 20,P18) “işlem veya bakiyeye ilişkin nakit akışları ölçüm tarihinde gerçekleşmiş olsaydı bu nakit akışlarının ödeneceği kurun esas alınması gerektiği” muhasebe ilkesine de uygun olacaktır.

Bu durumu bir örnek yardımı ile açıklamak gerekirse; 31 Aralık 2020 tarihli finansal tablolarda 100 Milyon USD alacağı 120 Milyon USD borcu bulunan bir işletmenin döviz kuru riski aşağıdaki gibi olacaktır (31 Aralık 2020 saat 15:30 TCMB gösterge kuru USD Alış= 7,4194 TL ve USD Satış=7,4327 TL’dir)

İşletmenin yukarıdaki tablodan da açıkça görüleceği üzere net 20 Milyon Dolar döviz yükümlülüğü bulunmaktadır. İşletme bu yükümlülüğünü yerine getirmek için 7,4327 TL kur üzerinden döviz alacaktır. İşletmenin 31 Aralık 2020 itibariyle taşıdığı birim risk döviz alış ve satış kuru arasındaki fark olan 0,0133 TL’dir 20.000.000 USD (7,4327 TL- 7,4194 TL). Dolayısıyla işletmenin taşıdığı risk 0,0133 x 20.000.000 = 266.000 TL olup aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir;

İşletmelerin taşıdığı risk tüm yükümlülükler için değil sadece net pozisyon açığı kadar olan kısma isabet edecek döviz alış-satış farkı kadar olacaktır. Eğer bu uygulama kullanılırsa pozisyon açığı bulunmayan işletmelerin zararı da olmayacaktır.

2021 yılında TCMB verileri incelendiğinde bu döviz alış ve satış kurları arasında farklar aşağıdaki gibidir.

6- Sonuç: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yapılan bu düzenleme ile değerleme gününün finansal tablo tarihine en yakın gün olması gerçeğe uygun sunum açısından daha doğru olacaktır. Geçmişte 31 Aralık günün pazartesiye rastlaması halinde değerleme kuru olarak 28 Aralık tarihi esas alınmaktaydı.Ancak değerleme kuru olarak varlıklar için döviz alış, yükümlülükler içinde döviz satış kurunun kullanılması finansal tabloların gerçeğe uygun olarak sunulmadığı kanaatini ortaya çıkaracaktır. Zira finansal tablolara yansıtılan zarar gerçekte olandan çok daha fazla veya az olacak, fiktif kar veya zararlar oluşacaktır. Özellikle bu durum bankacılık, finans şirketlerinde ve dövizli hesapları çok yüksek tutarlı işletmelerin finansal tablolarında çok net bir şekilde ortaya çıkacaktır.

Yabancı paralı hesapların dönem sonunda değerlemesinde, döviz alış ve satış kurlarının kullanılması durumunda, finansal tablolara yansıtılacak risk tutarı yükümlülüklerin tamamı için değil sadece net pozisyon açığından kaynaklanan tutarın döviz alış-satış farkına isabet eden kısmı kadar olmalıdır. Başka bir ifade ile döviz pozisyonu açığı olmayan işletmelerin zararı da olmamalıdır.

Varlık kalemleri için döviz alış, yükümlülük kalemleri için döviz satış kurunun kullanılmasının uygulanması ve değerleme kur gününün belirlenmesinde ortaya çıkan politika değişikliğinin TMS 8 kapsamında değerlendirip değerlendirmeyeceği, oluşan fiktif zararların kar zarar olarak finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmayacağı şu an için netlik kazanmamıştır. Uygulama olarak finansal tabloların TMS 8 kapsamında yeniden yayınlanması yerine KGK tarafından bir geçiş hükmü yayınlanabilir. Ancak bu durum fiktif zararları ortadan kaldıracak nitelikte değildir.