1. Giriş

2019 yılı Aralık ayında tüm dünya Covid-19 (Korona Virüs) ile tanışmıştır. Çin’de başlayan bu virüs kısa zamanda tüm dünyaya yayılarak insanlık için çok büyük bir tehdit haline gelmiştir. Tehdit önümüzdeki günlerde ekonomik kriz halini almaya başlayacaktır. Etkilenen ülkelerin başında dünya ekonomisine yön veren iki ülke olan ABD ve Çin yer almaktadır. Hayatın her alanında kalıcı hasarlar bırakacağı kesin olan bu virüs ekonomik anlamda da tüm dünyayı etkileyecektir. Birleşmiş Milletler Ticaret ve Kalkınma Konferansı –United Nations Conference on Trade and Development-(“UNCTAD”) küresel büyümenin bu yıl %2’nin altına düştüğünü ve dünya ekonomisinin 1 trilyon dolarlık kaybının olacağı yönünde uyarılarda bulunmuştur.

Korona virüs salgınının ekonomiler üzerindeki olumsuz etkilerinin azaltılması anlamında ülkeler ardı ardına ekonomik tedbirler aldıklarını duyurmuşlar, olumsuz etkilenen sektör ve şirketlere destek paketleri açıklamaya başlamışlardır. Başta ABD olmak üzere bazı merkez bankaları ciddi anlamda faiz indirim kararı alarak ekonomiye kaynak sağlamaya çalışmaktadırlar.

Ülkemizde de olumsuz etkilerinden korunmak için bir dizi önlemler alınmaktadır. Bu amaçla dünyada olduğu gibi ülkemizde de faizlerde indirim yapılmış, salgından ekonomik olarak olumsuz etkilenmesi muhtemel olan Perakende, Demir-Çelik, Otomotiv, Konaklama gibi bir çok sektöre destek paketleri açıklanmıştır.

2. Finansal Tablo Kalemlerine Etkisi

2019 yılı finansal tablolarını yayınlamış olan şirketler için virüsün muhtemel etkileri “TMS 10 Raporlama Döneminde Sonraki Olaylar” (“TMS 10”) standardı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. TMS 10 uyarınca muhtemel etkileri

1. Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar[1]
2. Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar[2]

kapsamında değerlendirilmelidir.

Buna göre 2019 yılı finansal tablolarını yayınlamış olan şirketler için, korona virüsün finansal tablolara etkisi, doğrudan etkiye ilişkin olarak bir kanıt bulunamamasından dolayı düzeltme gerektirmeyen bir husus olarak dikkate alınmalıdır. Örneğin karantina tedbirleri nedeniyle yurtdışı satışlarda düşüş olması muhtemeldir ancak satışların ne kadar etkileneceği 2019 yılı finansal tablolarını yayınlamış şirketler için henüz belli değil ve ölçülememektedir. Bu durumda bu durum TMS 10 çerçevesinde açıklama gerektiren bir husus olacaktır.

Ancak, korona virüsün finansal tablolara etkisi, henüz 2019 yılı finansal tablolarını yayınlamamış veya 2020 yılı finansal tablolarına ilişkin etkileri ölçülebilmeye başlandıktan sonra artık bu husus düzeltme gerektiren bir husus olarak dikkate alınmalıdır. Örneğin işletme alacakların tahsilatında meydana gelen önemli belirsizlik, 2019 yılı finansal tablolarını henüz yayınlamamış işletmeler veya 2020 yılı finansal tabloları açısından ölçülebilen bir durumdur. TMS 10 çerçevesinde düzeltme gerektiren bir husus olarak gerekiyorsa bu alacak için karşılık ayrılacaktır.

3. Muhtemel Etkiler

Korona virüsü nedeniyle etkilenmesi muhtemel finansal tablo kalemlerinin aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

1. Stoklar
2. Alacaklar
3. Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve Karşılıklar
4. Ertelenen Vergi
   • Stoklar;

TMS 2 Stoklar Standardına (“TMS2”) göre stoklar, maliyet değeri ile net gerçekleşebilir değerin düşük olanı üzerinden ölçülür[3]. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir[4]. Dönüştürme maliyetleri sabit ve değişken giderleri içerirler[5].

Net gerçekleşebilir değer: Olağan iş akışı içinde tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyetlerinin ve satışı gerçekleştirmek için gerekli olan tahmini maliyetlerin düşülmesiyle elde edilen tutardır[6].

Net gerçekleşebilir değerin tahmini, stoklardan elde edilmesi beklenen tutara ilişkin tahmin anında mevcut olan en güvenilir kanıtlara göre yapılır. Raporlama döneminden sonra meydana gelen olayların dönem sonunda mevcut olan koşulları teyit etmesi durumunda, bu tahminler yapılırken söz konusu olaylarla doğrudan ilişkili fiyat ve maliyet dalgalanmaları dikkate alınır[7].

Korona virüs salgınının etkilerinden biri de ulusal ve uluslararası karantina tedbirleridir. Karantina kapsamında pazar ve talep daralmaları oluşacaktır. Ticaret Bakanlığının verilerine göre Mart 2020 döneminde ihracatta %17,8 oranında bir azalma meydan gelmiştir[8]. Başka bir örnek olarak otomotiv sektöründeki Mart ayında meydan gelen %31 oranında azalma da verilebilir.

İhracatta meydana gelen azalma ve dövizde meydana gelen artış da dikkate alındığında satış fiyatlarında bir düşme olacağı muhtemeldir (Hedge edilmemiş alacaklarda). Raporlamadan önce bu durumun ölçülebilmesi halinde varsa değer düşüklüğü için karşılık ayrılmalıdır.

İşletmelerin sabit değişken giderlerine örnek olarak amortisman ve direkt işçilik giderleri verilebilir. Korona virüsün etkisiyle birçok işletme üretimine ara vermek zorunda kalmışlardır.

İşletmelerde üretime ara verilmesine rağmen sabit giderler oluşmaya devam etmektedir. Muhasebe standartları, sabit giderlerin stok maliyetlerine dağıtımında normal kapasite olacağı varsaymaktadır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanan kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarı olarak tanımlanmaktadır[9]. Dönüştürme maliyetlerine aktarılan sabit giderler düşük üretim düzeyi veya atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel giderler, gerçekleştiği dönemde gider olarak finansal tablolara yansıtılırlar.

Stokların maliyeti finansal tablolarda hem bilançoda hem kar veya zarar tablosunda yer almaktadırlar.

Üretime ara verilmesi durumunda öngörülen normal kapasite de bir düşüş meydana gelecektir. Bu durumda finansal durum tablosundaki stokların maliyetine dağıtılmış olan sabit üretim giderleri artık kar veya zarar tablosuna gider olarak aktarılacaktır. Bu durum dönem karını daha artıracaktır.

Bu tür sabit giderlerin kar veya zarar tablosunda gösterimi ile ilgili olarak iki farklı gösterim şekli bulunmaktadır.

1. Satışların maliyeti içerinde gösterim
2. Diğer giderler içerisinde gösterim

Satışların maliyeti içerisinde raporlanması halinde önem düzeyine göre ayrıca bir kalem olarak gösterilmesi daha uygun olacaktır. Çünkü satışların maliyeti satışlarla kıyaslandığında yüksek bir tutar olarak gözükecek hatta brüt zarar olarak bile gözükebilecektir. Bu durumda satışların maliyetinin iki tablo kalemi olarak gösterilmesi finansal tablo kullanıcıları açısından daha yararlı bir bilgi olacak ve satışlar ile maliyetlerini kıyaslayarak kapasite düşüklüğünün ortadan kalması durumunda brüt karlılık analizine daha doğru yapacaktır.

Kapasite düşüklüğünün normal şartlarda olmaması veya beklenmeyen bir durum olmasından dolayı bu tür sabit giderler diğer gider olarak raporlanabilirler. Yine tutarın önemine binaen ayrıca bir kalem olarak ta gösterilebilirler.

• Alacaklar;

İşletmelerin birçoğu korona virüs salgınından dolayı üretimlerini durdurdular ya da ara vermek zorunda kaldılar. Bu durumun tabii bir sonucu olarak nakit akış döngülerinde de zincirleme sıkıntılar meydana gelecektir. Alacaklarda aşağıdaki durumların oluşabilir;

1. Alacakların tahsil edilememesi riskinin doğması
2. Alacakların yeniden yapılandırılması
3. Yeni bir tutar üzerinde anlaşma sağlanması

Yukarıda belirtilen hususlar 2019 yılı finansal tablolarını henüz yayınlamamış olarak işletmeler için TMS 10 uyarınca bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve düzelme gerektiren bir husus olarak dikkate alınması ve 2019 yılı finansal tablolarının düzeltilmesi gerekmektedir. Buna göre;

1. Alacağın tahsil edilememe riski: Alacağın kredi riskinde önemli ölçüde artış meydana gelmesi sonucunda söz konusu alacak için, TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı (“TFRS 9”) uyarınca karşılık ayrılacak ve bu tutar kar veya zarar tablosuna yansıtılacaktır.
2. Alacakların yeninden yapılandırılması: Bu durumda alacaklar TFRS 9 uyarınca yeni ortaya çıkan vade üzerinden etkin faiz yöntemi kullanılarak değerlenecektir. Değerinde meydan gelen azalış tutarı kar veya zarar tablosuna yansıtılacaktır.
3. Yeni bir tutar üzerinde karşılıklı mutabakat: Ticari hayatta bazen bu tür alacaklarda taraflar önceki tutardan daha az bir tutar üzerinde anlaşma yoluna gidilmektedir. Varlıklar ve borçlar için gözlemlenebilir piyasa işlemleri veya bilgileri mevcut olması nedeniyle alacağın gerçeğe uygun değeri, TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü standardı (“TFRS 13”) dikkate alınarak belirlenmelidir. TFRS 13’e göre göre gerçeğe uygun değer; bir varlığın satışından elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır[10]. Buna göre üzerinde anlaşmaya varılan yeni tutar ile eski tutar arasındaki fark zarar olarak kar ve ya zarar tablosuna yansıtılacaktır

2020 yılı finansal tabloları için ise söz konusu durum TMS 10 kapsamında değil doğrudan ilgili standartların uygulanması (TFRS 9 ve TFRS 13) ile finansal tablolar yayınlanacaktır.

• Çalışanlara Sağlanan Faydalar ve Karşılıklar

Çalışanları İçin Ayrılacak Kıdem Tazminatı Karşılıkları;

Kıdem tazminatı karşılıklarını: Çalışanların cari ve önceki dönemlerdeki hizmetleri sonucu ortaya çıkan yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla gelecekte beklenen ödemelerin bugünkü değeri olarak tanımlayabiliriz [11]

Gelecekte ödenecek kıdem tazminatının bugünkü değerini ölçmek içinde aktüeryal varsayımlar kullanılmaktadır[12]. Aktüeryal varsayımları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Ölüm oranı
• Çalışma süresi
• İşten ayrılma oranları, iş göremezlik ve erken emeklilik oranları
• Sağlık planlarındaki tazminat oranları
• Tazminat yükümlülüğünün oluşmama oranı
• İskonto oranı
• Gelecekteki maaş
• Gelecekteki sağlık harcamaları

Çalışma süresi ve kıdem tazminatı alma olasılığı bu aktüeryal varsayımlara örnek olarak verilebilir.

Korona virüs salgını sonucunda çalışanların, gerek kıdem tazminatı alarak gerekse de kıdem tazminatı almadan, işten ayrılmaları söz konusu olmaktadır. 2019 yılı finansal tablolarını henüz yayınlamayan işletmeler için bu ayrılmalar artık bir aktüeryal varsayım değil kesin ölçülebilir bir bilgi haline dönüşmüştür. Karşılıkların en önemli özelliği gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmamasıdır^[13]. Söz konusu işten ayrılmalar artık kesin olarak bilinmektedir. Başkaca bir ifade ile karşılık artık yükümlülük haline dönüşmüştür^[14].

Ayrıca TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar standardı (“TMS 19”) uyarınca ilgili yükümlülüğün ölçümünde artık aktüeryal varsayımlar kullanılması gerekmemektedir. Çalışma hizmetinin sunulduğu dönemden sonraki on iki ay içerisinde yerine getirilmesi beklenen yükümlükler iskonto edilmemiş tutarlar üzerinden ölçülür[15].

Dolayısıyla söz konusu çalışanlar için 2019 yılı finansal tablolarında hiç bir varsayımda bulunulmadan fiilen kıdem tazminatı ödenip ödenmemesi dikkate alınarak kısa vadeli çalışanlara sağlan faydalar karşılığı olarak raporlanmalıdır.

Örneğin; 31.12.2019 tarihi itibariyle bir çalışanın kıdem tazminatına ilişkin verileri aşağıdaki gibi olsun.

Bu çalışan 15.03.2020 tarihi itibariyle haklı nedenlerle işten ayrılmış ve kıdem tazminatı ödenmiştir. İşletmenin finansal tablo onaylaması ve yayınlaması 10.04.2020 tarihidir.

Bu durumda söz konusu çalışan için kıdem tazminatı artık bir karşılık değil yükümlülük haline gelmiştir. Dolayısıyla kıdem tazminatı karşılığı için artık hiçbir aktüeryal varsayımda bulunulmadan kıdem tazminatı yükümlülüğü hesaplanmalıdır. 31.12.2019 tarihli finansal tablolarda TMS 19’a göre hesaplanan 40.000 TL değil İş Kanunu’na göre hesaplanan 75.000 TL finansal tablolara alınmalıdır. Ayrıca bu tazminatın ödenme tarihinin kesin olarak bilinmesinden dolayı söz konusu tutar finansal durum tablosunda kısa vadeli olarak raporlanmalıdır.

Gerek çalışma süresi gerekse de kıdem tazminatı almama oranları karşılığın hesaplanmasında çok önemli bir etkiye sahip olacaktır.

Korona virüsün salgınının doğrudan etkilediği sektörlerde söz konusu varsayımların tekrar gözden geçirilmesi gerekecektir. Örneğin turizm, konaklama sektörü, sağlık sektörü, taşımacılık sektörü gibi sektörlerde çalışanların kıdem tazminatı alma oranlarının belirlenmesinde daha dikkatli olunmalıdır.

Bu iki durumda kıdem tazminatı karşılığının hesaplanmasında önemli etkiye sahip olacaktır.

TMS 37 Uyarınca Karşılıklar

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 13’üncü Maddesi iş kazasını şu şekilde tanımlamaktadır:

1. Sigortalının işyerinde bulunduğu sırada,
2. İşveren tarafından yürütülmekte olan iş nedeniyle sigortalı kendi adına ve hesabına bağımsız çalışıyorsa yürütmekte olduğu iş nedeniyle,
3. Bir işverene bağlı olarak çalışan sigortalının, görevli olarak işyeri dışında başka bir yere gönderilmesi nedeniyle asıl işini yapmaksızın geçen zamanlarda,
4. Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki emziren kadın sigortalının, iş mevzuatı gereğince çocuğuna süt vermek için ayrılan zamanlarda,
5. Sigortalıların, işverence sağlanan bir taşıtla işin yapıldığı yere gidiş gelişi sırasında meydana gelen ve sigortalıyı hemen veya sonradan bedenen ya da ruhen özüre uğratan olaydır.

Yargıtay 21. Hukuk Dairesi, çalıştığı taşımacılık işinden dolayı H1N1 (Domuz Gribi) hastalığına yakalanarak ölen bir çalışan ölümünü iş kazası olarak değerlendirilmesi gerektiği kararını vermiştir. (Esas No: 2018/5018, Karar No: 2019/2931).

Bu duruma emsal olan karara göre korona virüs salgını nedeniyle oluşacak ölüm, sakatlanma, kalıcı hasarlar iş kazası olarak nitelendirilmektedir. Söz konusu iş kazası sonucunda işletmede gerçekleşen vakalar ayrıca değerlendirilerek gerekiyorsa finansal tablolarda karşılık ayrılmalıdır.

İşletmeler, işverenler korona virüs kapsamında gerekli tedbirleri almak zorundadırlar. Aynı işyerinde çalışan iş arkadaşları veya işverenlerde salgın hastalık bulunması durumunda 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24’üncü Maddesinin 1-b Fıkrası gereğince işçinin haklı nedenle fesih hakkı doğmaktadır.

Korona virüs nedeniyle işletmenin 1 haftadan fazla süreyle karantinaya alınması da yine 4857 sayılı İş Kanunu’nun 24’üncü Maddesinin 3’üncü Fıkrası gereğince işçiye haklı nedenle fesih hakkı verecektir.

Bu durumlarda işletmelerce değerlendirilmeli ve ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması durumunda TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standardı uyarınca karşılık ayrılmalıdır[16] .

• Ertelenen Vergi (Gelir Vergileri)

Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya ticari faaliyetleri sona erdirme niyeti ya da mecburiyeti bulunmadığı sürece finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanırlar dayanmaktadır[17].

Yönetim, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olup olmadığının değerlendirirken, bununla sınırlı olmamakla birlikte, raporlama döneminin sona erdiği tarihten itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde gelecek hakkında elde edilebilen bütün bilgileri dikkate alır[18].

Finansal tablolarda hesaplanan ertelenen vergi varlıkları ancak işletmenin gelecekte kar elde etmesinin muhtemel olması halinde muhasebeleştirilir. Aksi halde ertelenen vergi varlıkları muhasebeleştirilmezler. Dolayısıyla işletmenin ertelenen vergisinin hesaplanmasında işletmenin sürekliliği dikkate alınmalıdır.

Korona virüs sebebiyle devlet işletmeler için bir takım destekleyici tedbirler almıştır. Bunlardan biri de SGK primlerinin ödemelerinin ertelenmesidir.

5510 Sayılı Sosyal Güvenlik Kanunu’nun 88. Maddesinde 11. fıkrasında “Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir ve Kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı” ifade edilmektedir. Söz konusu SGK primleri ancak ödendiklerinde vergisel olarak gider kabul edilirler. Bu durumda ödenmesi ertelenen SGK primleri için indirilebilir geçici fark oluşmakta ve bu tutarın üzerinden de ertelenen vergi hesaplaması yapılması gerekmektedir.

TMS 10 kapsamında alacaklarda düzeltme gerektiren hususların ortaya çıkması halinde, kar veya zarar tablosuna yansıtılan tutarlar indirilebilir geçici fark olmasından dolayı, söz konusu zarar tutarları üzerinden ertelenen vergi varlığı hesaplamasının yapılması ve bunun da 2019 yılı finansal tablolarına yansıtılması gerekmektedir.

Çalışanlara sağlanan faydalar kapsamında 2019 yılı finansal tablolarında ayrılan karşılıkların tamamı indirilebilir geçici fark olmasından dolayı, söz konusu bu tutarlar üzerinden ertelenen vergi varlığı hesaplamasının yapılması ve bunun da 2019 yılı finansal tablolarına yansıtılması gerekmektedir

Ayrıca devletin başkaca destekleyici tedbirler alması halinde de, söz konusu desteklemelerin ertelenen vergiye olan etkisinin değerlendirilmesi gerekmektedir.

4. Sonuç

Tüm dünyada ve ülkemizde korona virüs salgını nedeniyle oluşan olumsuz gelişmeler doğal olarak işletmelerin finansal tablolarını da etkileyecektir. İşletmelerin Türkiye Muhasebe Standartlarına (“TMS/TFRS”) göre hazırlanacak finansal tablolarında gerçeğe uygun sunumunun sağlanması amacıyla yukarıda belirtilen hususlarda ve diğer hususlarda hem finansal tabloları hazırlayan işletmelerin hem de bu finansal tabloların denetçilerinin daha dikkatli olması gerekmektedir.

[1] TMS 10 Raporlama Dönemindeki Sonraki Olaylar Standardı, Paragraf. 8-9

[2] TMS 10 Raporlama Dönemindeki Sonraki Olaylar Standardı, Paragraf  10-11

[3] TMS 2 Stoklar Standardı, Paragraf 9

[4] TMS 2 Stoklar Standardı, Paragraf 10

[5] TMS 2 Stoklar Standardı, Paragraf 12

[6] TMS 2 Stoklar Standardı, Paragraf 6

[7] TMS 2 Stoklar Standardı, Paragraf 30

[8] https://ticaret.gov.tr/haberler/2020-yili-mart-ayi-dis-ticaret-ticaret-esnaf-ve-kooperatif-verileri

[9] TMS 2 Stoklar Standardı, Paragraf 13

[10] TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Standardı, Paragraf 2

[11] TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar, Paragraf 8

[12] TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar, Paragraf 66

[13] TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar Ve Koşullu Varlıklar Standardı, Paragraf 11

[14] TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar Ve Koşullu Varlıklar Standardı, Paragraf 10

[15] TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı, Paragraf 50

[16] TMS 37  Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standardı

[17] TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı, Paragraf 25

[18] TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı, Paragraf 26